Ingresos brutos. Recupero saldos a favor vía (estratégicas) acciones administrativas y judiciales


INTRODUCCIÓN

► En épocas donde el costo del dinero resulta excesivamente caro, es momento de demandar el recupero del saldo a favor que, inefectivamente, corre riesgo (en el largo plazo) de prescripción. Y en lo inmediato, de depreciación. Acciones administrativas y judiciales coordinadas para el pronto recupero del crédito del contribuyente. Como así también para impedir su exponencial crecimiento.


► En mayo de 2015, frente a la aceptación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en tomar cartas en el asunto, y bajo un “sugestivo” título(1), nos atrevimos a anticipar el desenlace de la alícuota diferencial prevista por las 24 jurisdicciones en desmedro de los contribuyentes del Convenio Multilateral.

Es así que, luego de 10 años de aplicación de alícuotas violatoria del principio de igualdad(2) consagrado en la Carta Magna, un día nos levantamos con la buena noticia: las principales provincias van a reducir el impuesto sobre los ingresos brutos, cuando en realidad se estuvo (todo este tiempo) violando preceptos constitucionales en los términos (ahora) declarados por la CSJN.(3) (4)


Vale recordar que a partir del año 2008 (inclusive) las principales jurisdicciones del país impusieron un tratamiento desventajoso a los contribuyentes radicados en extraña jurisdicción, tratamiento que perturbaron a las otras jurisdicciones y que, quieran o no, tuvieron que hacer lo mismo para evitar la indefectible pérdida de recaudación, evidenciando con ello -nítidamente- la violación de la prohibición de aduanas interiores(5) consagrado en la Constitución Nacional.

Fue así como en el presente todas las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires imponen en su ley impositiva un tratamiento gravoso hacia los contribuyentes extraprovinciales, en lo aquí analizado, en materia del impuesto sobre los ingresos brutos.


Es en este escenario, y en el presente tiempo político en el que la CSJN decide dar el “tiro de gracia” al sistema perverso, se declara la inconstitucionalidad de leyes provinciales que vulneran el principio de igualdad(6) (7) consagrado en la Constitución Nacional.


Si bien nos consta que son cientos los casos que fueron por la vía (especial) originaria a la Corte en busca de que se declare la inconstitucionalidad de la ley provincial, el más Alto Tribunal (como era de esperar) empezó por el principio. El pasado 31/10/2017 resolvió la primera acción, que oportunamente dimos a conocer en esta misma Editorial, anticipando el presente desenlace: caso “Harriet y Donnelly SA c/Chaco, Provincia del s/acción declarativa de certeza (CSJN - 24/2/2015), en el que oportunamente se admitió la acción declarativa de certeza, vía competencia originaria de la CSJN.


CASO “HARRIET Y DONNELLY SA c/PROV. DEL CHACO s/ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA” (CSJN - 31/10/2017)

A continuación, vamos a comentar la presente jurisprudencia de la Corte no sin antes poner al lector en autos: a partir del año 2013 la Provincia del Chaco estableció una alícuota del 3,5% a los productores primarios que no contaban con sede principal en la Provincia.


A considerar

Lo particular de la legislación provincial es que, a pesar de que el contribuyente tenía campos situados en la Provincia del Chaco, la actividad primaria estaba sujeta a una alícuota mayor por no tener sede principal en la jurisdicción. Si bien lo que no está bien, está mal, a mi juicio para la Corte la verosimilitud del derecho reclamado era evidente a kilómetros de distancia.


Situación al momento de resolver la CSJN la cuestión de fondo

* Admitida la acción, el contribuyente obtuvo en febrero de 2015 una medida cautelar.

* El Fisco de la Provincia, por ello, cesó sus acciones en procura del impuesto oportunamente reclamado.

* El contribuyente pagó de manera ininterrumpida la alícuota del 1%, en lugar de la del 3,5% prevista en los términos de la ley impositiva desde el año 2013.

1. Descripción de la causa

El contribuyente, con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, inicia acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia del Chaco, a fin de que se haga cesar el estado de incertidumbre en el que dice encontrarse, frente a la pretensión de la demandada de aplicar a la actividad de producción primaria que desarrolla en su territorio una alícuota diferencial del impuesto sobre los ingresos brutos por no poseer sede central en la jurisdicción provincial, con sustento en lo establecido en el artículo 12, inciso E), de la ley tarifaria provincial 2071, modificada por el artículo 5 de la ley 7149, cuya declaración de inconstitucionalidad también solicita.


2. Ley atacada(8)

Ley local 7149 (BO: 19/12/2012), modificatoria del artículo 12 de la ley tarifaria provincial 2071

El inciso B) quedó redactado de la siguiente manera:

“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 143 del Código Tributario, establécese la tasa del tres coma cincuenta por ciento (3,50%) para las siguientes actividades de producción primaria, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta ley o en el Código Tributario: 11.000 Agricultura y ganadería…”.

A su vez, en el inciso E) se dispuso lo siguiente:

“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 143 del Código Tributario, establécese en uno por ciento (1%) la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) para las actividades detalladas en el inciso b) del presente artículo, cuando las mismas se desarrollen en establecimientos ubicados en la Provincia del Chaco, acrediten su domicilio fiscal en la Provincia y en tanto la venta no se efectúe a sujetos que revistan el carácter de consumidor final.

En el caso de que el contribuyente se encuentre inscripto en el Convenio Multilateral y no posea su sede central en la Provincia se regirá conforme a lo dispuesto en el inciso b)”.


A considerar

De esta manera, por el mero hecho de que no posea su sede central en la Provincia del Chaco, se manda a tributar la alícuota del 3,5% en lugar del 1%.

En el caso, corresponde determinar si en el sistema constitucional argentino tal distinción es razonable(9) en función de que no posea su sede central en la Provincia como único criterio de categorización, ya que para el desarrollo de la producción primaria, principalmente enfocada en la agricultura, cuenta con 3 campos en la Provincia del Chaco (demandada), por lo que distribuye la materia imponible del ISIB de conformidad con lo establecido en los artículos 2 y 13 del Convenio Multilateral.


Asimismo, traemos a consideración lo resuelto por el más Alto Tribunal en los autos “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa" (Fallos: 337:1464), en los que la Corte ha dejado bien establecido que "…el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes … La norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires".


3. La contribuyente advierte sobre los efectos de la ley

* Se discrimina por el solo hecho de no poseer sede central dentro de la jurisdicción de la Provincia.

* El fin de la norma es gravar con alícuotas diferenciales más gravosas.

* Dicha discriminación importa el establecimiento de una aduana interior que afecta la cláusula comercial, y las libertades de circulación y de tránsito consagradas en la Constitución Nacional, al imponer un tratamiento impositivo distinto de las actividades interjurisdiccionales en función de la ubicación local o foránea de la sede central de la empresa. Cita jurisprudencia del Tribunal en apoyo de su postura.


* Aduce asimismo que la disposición impugnada vulnera el principio de igualdad en materia tributaria, en tanto existe una palmaria irrazonabilidad en la desigualdad de trato establecida con un afán proteccionista.

* Funda su planteo en los artículos 4, 9, 10, 11, 12, 16, 17, 28, 31 y 75, incisos 1), 10) y 13), y 126 de la Constitución Nacional, y en la doctrina que surge de diversos precedentes del Tribunal.


4. Principales aspectos de la contestación de la demanda de la Provincia del Chaco

a) Niega la existencia de un estado de incertidumbre que justifique la viabilidad de la acción declarativa instaurada(10). Sostiene que las normas tributarias provinciales establecen claramente quiénes son los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y las alícuotas correspondientes, por lo que es el particular quien debe demostrar su arbitrariedad.


b) Añade que las leyes 2071 y 7149 cumplen con los principios constitucionales de la tributación, es decir, el de legalidad, el de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, y el de no confiscación.(11)


c) Aduce que el artículo 16 de la Constitución Nacional no crea reglas férreas, ya que permite al legislador la creación de categorías de contribuyentes a condición de que estas sean razonables y excluyan toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas.(12)

d) Alega que la distinción en las alícuotas aquí cuestionada busca estimular el desarrollo de la actividad económica local en ejercicio de las facultades constitucionales de la Provincia del Chaco y basada en criterios de oportunidad, mérito o conveniencia.


e) Niega, por último, que las normas tributarias en crisis afecten la prohibición constitucional de establecer “aduanas interiores”.

5. Resolución y/o consideraciones de la Corte

* Que este juicio es de competencia originaria de esta Corte.

* Que, con referencia a la naturaleza de la acción intentada, cabe recordar la tradicional doctrina de esta Corte con arreglo a la cual su procedencia está sujeta a que la situación planteada en la causa supere la indagación meramente especulativa, o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal [arg. Fallos: 327:1108, Consid. 2, y causa CSJ 505/2012 (48-B) / CS1, “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza”, sentencia de fecha 31/10/2017].


Desde esta premisa, y dado que no se requiere un daño efectivamente consumado, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie actividad administrativa que afecte un interés legítimo, que el grado de afectación sea suficientemente directo y que aquella actividad tenga suficiente concreción.


Nuestro agregado

La Corte advierte la necesidad de un acto en ciernes para que prospere la acción; aquel que diferencia una indagación especulativa de un caso que requiere la intervención judicial urgente frente al peligro en la demora para evitar daños irreparables.


En el caso, Rentas determinó a través de resolución administrativa y comunicó al contribuyente que debía presentar las declaraciones juradas rectificativas, con el correspondiente ingreso del impuesto resultante de la aplicación de la mayor alícuota, bajo apercibimiento de aplicar multas y sanciones establecidas en el Código Tributario provincial.


Es por todo ello que la Corte resuelve su intervención diciendo que todo ello se traduce en un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida e impone el pronunciamiento del Tribunal, dada la existencia de una actividad concreta del Fisco provincial dirigida a la determinación o cobro del gravamen [causa CSJ 505/2012 (48-B) / CS1, “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza”, sentencia de fecha 31/10/2017].


Asimismo, haciendo referencia a la ley provincial en cuestión, la Corte considera que ello exige interpretar si el criterio de la Provincia del Chaco, al determinar dicho gravamen, se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal, o bien, si por el contrario, la Provincia demandada se ha limitado a ejercer facultades impositivas propias.


6. Consideraciones finales de la Corte

Traemos a consideración lo definido (con toda claridad) por la CSJN(13):

“Que es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia, o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas, o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas; sin embargo, no restringe las fuentes de renta, por cuanto esa prohibición se encuentra compensada con el aumento de valores que se incorporan mediante ese libre intercambio a la riqueza local, aumentando directa o indirectamente, en la generalidad de los casos, el caudal susceptible de ser gravado en beneficio de la provincia.


Que es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia, o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas, o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas; sin embargo, no restringe las fuentes de renta, por cuanto esa prohibición se encuentra compensada con el aumento de valores que se incorporan mediante ese libre intercambio a la riqueza local, aumentando directa o indirectamente, en la generalidad de los casos, el caudal susceptible de ser gravado en beneficio de la provincia.”


Resolución de la Corte

Hacer lugar a la demanda entablada por Harriet y Donnelly SA y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 12, inciso E), de la ley tarifaria provincial 2071, modificado por el artículo 5 de la ley local 7149.


COROLARIO

En noviembre de 2017, frente al umbral de una importante reforma tributaria a nivel nacional y provincial, tanto tiempo reclamada, la Corte apura el paso y resuelve -lo que pocos contribuyentes han sabido notar- la inconstitucionalidad de las leyes impositivas provinciales. Y aquí la megaculpa como profesionales, al advertir que en todo este tiempo se determinó un impuesto en base a una alícuota diferencial mayor que, por violar preceptos constitucionales, podría haber sido cuestionada -tal como lo planteamos en su momento(14)- y dejada en suspenso a través de precisas acciones para cumplir con las condiciones exigidas por la Corte y lograr su amparo.


Ahora bien, qué momento para preguntarse por el recupero e idear la acción. Como el profesor de la Facultad decía: “en materia de impuesto no hay que pagar un peso de menos, pero tampoco ni un peso de más. Vale ir por el recupero del impuesto pagado de más desde su mismísima vigencia”.

No perder el crédito fiscal: Es hora de hacer valer sus derechos


Notas:

(1) Alaniz, José Antonio: “Ingresos brutos. La Corte revisa las alícuotas excesivas del impuesto para los contribuyentes del Convenio Multilateral. ‘El principio del fin’. La prohibición constitucional de las aduanas internas” - ERREPAR - PAT - N° 790 - mayo/2015 - T. XXII

(2) Entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su art. 16 que, en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. El recordado principio que, como garantía fundamental, ha establecido la Constitución está claramente fijado en su significación y alcances en la jurisprudencia de esta Corte que, en materia de impuestos, ha decidido que aquella "no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración; lo que estatuye aquella regla es la obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas" (Fallos: 115:111; 132:402 y “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa" - Fallos: 337:1464 - Consid. 14). Consid. 9: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(3) “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 31/10/2017

(4) “Harriet y Donnelly SA c/Prov. del Chaco s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 31/10/2017

(5) Cabe señalar que los arts. 75, inc. 13), y 126, CN previenen a las legislaturas provinciales de dictar leyes que discriminen el comercio interior en función de su origen o que beneficien a un Estado provincial respecto de otro, o que se grave su desenvolvimiento al extremo de dificultarlo o impedirlo (Fallos: 335:1794, causa "Pescargen SA" - Consid. 12). Consid. 13: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(6) La regla, desde luego, no prescribe una rígida igualdad, y entrega a la discreción y sabiduría de los gobiernos una amplia latitud para ordenar y agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación, pero, a su vez, el mero hecho de la clasificación no es suficiente por sí solo para declarar que una ley no ha violado la garantía del art. 16; es indispensable, además, demostrar que aquella se ha basado en alguna diferencia razonable y no en una selección puramente arbitraria (Fallos: 149:417). Consid. 10: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(7) Que en materia de igualdad, el control de razonabilidad exige determinar si a todas las personas o situaciones incluidas en la categoría se les reconocen iguales derechos o se les aplican similares cargas; se trata, en definitiva, de examinar los elementos de clasificación que la componen, y observar si se excluye a alguien que debería estar dentro y recibir igual atención jurídica (causa “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa" - Fallos: 337:1464 ya citada - Consid. 17). Consid. 11: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(8) No debe soslayarse que la función más importante de la Corte Suprema consiste en interpretar la Constitución de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelva armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes del gobierno central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa (Fallos: 306:1883 y 335:1794). Consid. 8: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(9) Que el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante todo el lapso que dure su vigencia, de suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido por la Constitución Nacional (Fallos: 316:3104; 328:566). Consid. 13: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(10) En consecuencia, la alegada improcedencia de la acción por parte de la representación provincial no se ajusta a las circunstancias concretas de la causa, toda vez que la actividad de sus órganos fiscales basta para justificarla [causa CSJ 147/2008 (44-1) / CS1 "Intesar SA c/Chubut, Provincia del y otro s/acción declarativa de certeza" - 18/12/2012 y sus citas]. Consid. 3: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(11) Que en esa línea de pensamiento es dable recordar que si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional (Fallos: 320:1302 y sus citas). Consid. 9: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(12) El establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales (Fallos: 200:424). La vaguedad con que aparece enunciado el principio es solo aparente. El criterio de las semejanzas y diferencias de las circunstancias y de las condiciones cuando se aplica a los hechos que son objeto de examen en cada caso particular se convierte en un medio eficaz y seguro para definir y precisar el contenido real de la garantía en cuestión. La regla, desde luego, no prescribe una rígida igualdad, y entrega a la discreción y sabiduría de los gobiernos una amplia latitud para ordenar y agrupar distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación, pero, a su vez, el mero hecho de la clasificación no es suficiente por sí solo para declarar que una ley no ha violado la garantía del art. 1; es indispensable, además, demostrar que aquella se ha basado en alguna diferencia razonable y no en una selección puramente arbitraria (Fallos: 149:417). Consid. 10: “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” - 31/10/2017

(13) Consid. 23: “Bayer SA c/Santa Fe, Provincia de s/acción declarativa de certeza" - 31/10/2017

(14) Alaniz, José Antonio: “Ingresos brutos. La Corte revisa las alícuotas excesivas del impuesto para los contribuyentes del Convenio Multilateral. ‘El principio del fin’. La prohibición constitucional de las aduanas internas” - ERREPAR - PAT - N° 790 - mayo/2015 - T. XXII

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