• Dr Jose Antonio Alaniz

CM. EJEMPLAR SENTENCIA. Improcedente determinación de La DGR, por falta de Sustento territorial

Actualizado: feb 20

JUICIO: TOYOTA ARGENTINA S.A. c/ PROVINCIA DE TUCUMAN - D.G.R. s/ NULIDAD / REVOCACION. EXPTE.N° 485/16


PODER JUDICIAL DE TUCUMÁN

CENTRO JUDICIAL CAPITAL


Excma. Cámara Contencioso Administrativo - Sala I


SAN MIGUEL DE TUCUMÁN, FEBRERO 11 DE 2020.


VISTO: para resolver la causa de la referencia, y al encontrarse reunidos para su consideración y decisión los Sres. Vocales de la Sala Iaa de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, con la integración que consta a fs. 454, se estableció el siguiente orden de votación: Dr. Juan Ricardo Acosta y Dr. Sergio Gandur. El resultado se expone a continuación:

EL SEÑOR VOCAL DR. JUAN RICARDO ACOSTA, DIJO:

R E S U L T A:

A fs. 120/149 se presenta el letrado Luciano Castaldo, en nombre y representación de TOYOTA ARGENTINA S.A., e inicia demanda contra la Provincia de Tucumán a los fines de que se declare la nulidad de la Resolución N° R 80/2016 dictada en fecha 21/09/2016 por la Dirección General de Rentas, como así también de todos sus antecedentes.


Afirma que mediante la Resolución N° R 80/2016 la DGR desestimó el recurso de reconsideración presentado por su mandante contra la Resolución N° D 90/2016, y en consecuencia, dejó firme en sede administrativa la determinación de oficio por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB), períodos 01 a 12/2009 y 01/2011 a 12/2012 por la suma de $ 3.322.955,47.-, más los intereses calculados en $ 2.395.261,04.-


Manifiesta que la actividad principal de su mandante es la fabricación de automotores, la que desarrolla en forma íntegra en su planta industrial ubicada en Zárate, Provincia de Buenos Aires.


Alega que la Provincia de Tucumán pretende gravar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a su representada, considerando en forma aislada ciertas operaciones de compra-venta que, en rigor, se enmarcan en el contrato de concesión oportunamente celebrado con la firma Line Up S.A.


Señala que la actividad de fabricación y comercialización de automotores de su representada se realiza íntegramente en la Provincia de Buenos Aires, lugar donde se perfecciona el hecho imponible del IIBB, sin que exista sustento territorial alguno en la Provincia de Tucumán, aclarando que su mandante no realiza gastos en la Provincia de Tucumán, y que los desembolsos en concepto de seguro y de transporte, corren por cuenta de los propios concesionarios.


En este sentido, expone que, de conformidad al contrato de concesión, su mandante vende al concesionario sus productos, estando contemplada la posibilidad de que los vehículos sean entregados en Zárate y que los cargos, gastos y seguros son a cargo del concesionario (cfr. art. 8.3.1 del contrato de concesión), razón por la cual, una vez retirados de la planta industrial de la actora, los rodados son de propiedad del concesionario Line Up S.A. que posteriormente los introduce y comercializa en forma minorista en Tucumán.


Explica que los concesionarios se registran como tales ante la División Asistencia Funcional de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad Automotor y Créditos Prendarios, y que en tal carácter, serán los concesionarios quienes completarán los certificados de fabricación, formulario 01 (solicitud de inscripción inicial), formulario 12 de verificación policial, con los datos del adquirente de cada rodado, que será un cliente del concesionario y no de su mandante que ya transfirió el bien en Buenos Aires.


Conforme a la realidad del caso, y al contrato de concesión celebrado, indica que durante los períodos en cuestión, su mandante entregaba a su concesionario Line Up S.A. las unidades en la planta industrial de Zárate, Provincia de Buenos Aires, quien luego los trasladaba a la Provincia de Tucumán, a su cuenta y riesgo, donde los comercializaban a los clientes de esa jurisdicción, razón por la cual la actividad desplegada por el concesionario en Tucumán no es imputable a su mandante.


Expone que la Provincia de Tucumán, al tomar en consideración la totalidad de las "ventas1d efectuadas por Toyota Argentina S.A. a Line Up S.A., sin ponderar el marco en el que se produjeron esas "ventas1d, excedió ilegítimamente el ámbito territorial de sus potestades tributarias, pretendiendo alcanzar actividades desarrolladas íntegramente en extraña jurisdicción, las que se encuentran sometidas en forma exclusiva y excluyente a la potestad tributaria de la Provincia de Buenos Aires.


Sostiene que no caben dudas de que el lugar de concreción de la operación se produce en la Provincia de Buenos Aires, que es donde se realiza la entrega de la cosa y se paga el precio, y que no puede considerarse que su mandante vende sus productos en la Provincia de Tucumán por medio de representantes, ni tampoco que las ventas que efectúa a los concesionarios son atribuibles a esa jurisdicción, ya que las unidades son vendidas en la Provincia de Buenos Aires.


Añade que los ingresos provenientes de las operaciones que cuestiona la Provincia de Tucumán, deben asignarse a la Provincia de Buenos Aires, pues se trata de ventas efectuadas en planta de su mandante sita en esa jurisdicción y es allí donde se entregan los vehículos a todos los concesionarios del país, no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción de Tucumán.


Explica que Line Up S.A. es un sujeto independiente de su mandante, que el contrato de concesión supone que Line Up S.A. solicitó formar parte de la red de concesionarios y Toyota Argentina S.A. aceptó a dicha firma como concesionario oficial, y que los pedidos de éste concesionario y las transferencias efectuadas tienen su razón de ser en el contrato de concesión, celebrado entre presentes, en la Ciudad de Buenos Aires, en cuyo marco se insertan las operaciones que en forma aislada y parcializada se analizan para arribar al ajuste pretendido.


Discurre que el contrato de concesión se diferencia del contrato de compraventa, siendo impropio focalizarse exclusivamente en las operaciones individuales celebradas con motivo del contrato marco que las comprende y define, debiéndose tener en cuenta que entre las partes no se celebran contratos comerciales de compraventa.


Subraya que, al no tratarse de operaciones entre ausentes (en los términos del art. 2 inc. b del Convenio Multilateral), no puede utilizarse el domicilio del adquirente como criterio válido de imputación de ingresos, sino el lugar de entrega de la mercadería (Provincia de Buenos Aires), dado el contrato que vincula a las partes, celebrado entre presentes y por escrito, advirtiendo que cuando el concesionario venda las unidades a sus clientes tributará el pertinente IIBB en la Provincia de Tucumán.


Así las cosas, valora que el hecho imponible del gravamen, definido en el art. 214 del Código Tributario Provincial, no se configura respecto a su mandante, pues no desarrolla actividades en la jurisdicción de la Provincia de Tucumán, siendo el concesionario quien realiza la actividad de comercialización de productos prevista en el art. 215 inc. 4 de tal cuerpo normativo.


De esta manera, entiende que los actos administrativos impugnados carecen de motivación suficiente ya que la DGR no explicó por qué su mandante es sujeto pasivo del impuesto sobre los ingresos brutos, ni cómo confeccionó la liquidación que le reclama a su mandante, no brindó fundamentos del ajuste, omitiendo analizar las defensas articuladas y rechazando la prueba ofrecida por su poderdante a pesar de que resultaba conducente para la resolución de la causa, todo lo cual vulnera el debido proceso legal y el derecho de defensa de su poderdante, y justifica la declaración de nulidad que se propicia.


Para el supuesto en que se considere que su mandante es contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Tucumán, señala que los actos impugnados desconocen los alcances del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12/08/1993, al que la Provincia adhirió mediante Ley N° 6.496, ratificada por Decreto N° 2.890/3, en virtud del cual la actividad de industria manufacturera que desarrolla Toyota Argentina S.A., consistente en la fabricación y venta no minorista de automotores en la ciudad de Zárate, Provincia de Buenos Aires, se encuentra exenta del impuesto a los ingresos brutos.


Plantea la inconstitucionalidad de las Leyes N° 5.121, 5.636 y 6.497 porque al delegar en el Poder Ejecutivo la potestad de fijar las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos, instrumentan una delegación prohibida por la Constitución Nacional, que configura un exceso a la potestad reglamentaria, dado que en materia tributaria rige el principio de reserva de ley.


Adicionalmente, plantea la inconstitucionalidad del Decreto N° 1.961/03 que suspendió la ejecución del Pacto Federal, lo que implica la eliminación de la alícuota 0%, en tanto implica la creación del impuesto sobre los ingresos brutos respecto de sujetos que originalmente no se encontraban alcanzados por el mismo, añadiendo que el Poder Ejecutivo tiene vedado dictar normas que determinen tributos o establezcan los elementos que conformen la obligación tributaria, incluso en forma delegada, por lo que no puede fijar alícuotas aplicables al impuesto sobre los ingresos brutos.


Señala que a todo evento, debió aplicarse la alícuota reducida del 0,9% para la actividad industrial prevista en el art. 1 inc. a), pto h-2-5- del Decreto N° 257/03, solicitando se declare la inconstitucionalidad del inc. b) del mismo Decreto, en cuanto exige tener establecimiento productivo en actividad dentro del territorio de la Provincia, por constituir una aduana interior, por colisionar con el principio de igualdad y afectar el comercio interjurisdiccional.


En virtud de lo dispuesto en el art. 4.027 inc. 3 y concordantes del Código Civil (texto cfr. Ley N° 340), plantea la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los tributos referidos a los períodos 01/2009 a 06/2011, debiendo declararse la inconstitucionalidad del art. 9 inc. 4° del Código Tributario Provincial, ya que afecta el principio de seguridad jurídica y contraviene las normas del Código Civil en materia de prescripción.


Para el supuesto en que se considere aplicable el nuevo Código Civil, plantea la inconstitucionalidad de los arts. 2.532 y 2.560 en cuanto establecen que las legislaciones locales pueden regular los plazos de prescripción liberatoria de sus tributos, puesto que se opone a la doctrina legal de la C.S.J.N. y a la cláusula de los códigos de la Constitución Nacional.


Por último, considera que los intereses aplicados son exorbitantes y constituyen una sanción conminatoria que excede una razonable retribución por la indisponibilidad de fondos, lo cual implica una violación al principio non bis in idem y la conculcación del derecho de defensa y de propiedad, por lo que solicita se deje sin efecto la aplicación de los intereses previstos en la resolución determinativa.


Ordenado y cumplido el traslado de ley (ver providencia de fs. 221 y cédula de fs. 222), la Provincia de Tucumán contesta demanda a fs. 239/249, a través de su apoderado Francisco Javier Landívar, negando todos y cada uno de los hechos alegados, como así también el derecho que se invoca en la demanda.


En relación a la supuesta falta de sustento territorial en esta Provincia de la actividad que desarrolla la actora, argumenta que según la Comisión Arbitral y según la Comisión Plenaria, cualquiera haya sido la modalidad de concreción de las operaciones (entre presentes o ausentes), la atribución de ingresos debe efectuarse en el domicilio del adquirente en los casos que no haya duda y se tenga un total conocimiento de cada uno de los clientes, y por ende, el lugar de donde provienen los ingresos derivados de las operaciones de ventas.


Afirma que en este caso, es fácil observar que Toyota Argentina S.A. posee un total conocimiento de sus clientes, conforme a la modalidad operativa declarada, que es un contrato de concesión, y a la facturación.


En razón de lo expuesto, corresponde atribuir los ingresos de los clientes de la firma actora de la jurisdicción de la Provincia de Tucumán, independientemente del planteo realizado respecto a que las operaciones efectuadas por su mandante se produjeron entre presentes y en la Provincia de Buenos Aires.


En relación al beneficio de alícuota 0% invocado, señala que el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento no tuvo aplicación en los períodos verificados (ni tampoco actualmente), y que si bien la Nación y las Provincias se obligaban a tomar todos los recaudos necesarios para promover el crecimiento armónico del país y sus regiones, con posterioridad a dicha expresión de anhelo, sucedieron en el país ciertas circunstancias políticas, sociales y económicas que derivaron en el dictado de normativa tendiente a prorrogar el cumplimiento del Pacto.


Destaca que la Provincia de Tucumán, mediante Ley N° 6.496 adhirió a los principios y propósitos del Pacto Federal, lo que no implica una ratificación del mismo, ni una adhesión lisa y llana a sus propósitos, quedando reservado al Poder Legislativo la facultad de sancionar el marco normativo que acompañe los efectos fiscales y económicos sugeridos en dicho Pacto Federal.


Explica que, con adecuación a los principios y propósitos del Pacto Federal, el legislador instrumentó la mentada "delegación1d al Poder Ejecutivo para fijar alícuotas de dicho tributo, de lo que resulta claro que la política legislativa fijada, no fue cumplir en forma expresa con el punto 4) de la cláusula primera de tal Pacto Federal, ya que si así lo hubiera querido, el legislador habría dictado una ley que ordene la exención gradual del impuesto sobre los ingresos brutos, en vez de establecer una alícuota del 0% al 15% y la facultad al Poder Ejecutivo para fijar alícuotas con carácter objetivo.


Aduce que para poder respetar el empleo, la producción y el crecimiento se sancionaron las Leyes N° 8.457, N° 8.460, N° 8.467 y N° 8.820 que vinieron a despejar toda duda en este tópico, y que fueron dictadas en aras al bien común y para respetar la filosofía en la que se inscribe el Pacto Fiscal.


Pondera que el Pacto Federal constituye derecho público local y no derecho intrafederal, y que en el supuesto de haber sido suscripto por la Provincia, tal ordenamiento normativo no fue ni pudo haber sido sancionado a perpetuidad.


Explica que, en aras a la protección del erario público, el Estado Provincial tiene la facultad de establecer políticas tributarias que beneficien a la jurisdicción, destacando que la firma actora realiza actividad en la Provincia de Tucumán, siendo ésta la jurisdicción donde se deben atribuir los ingresos para el impuesto sobre los ingresos brutos y no la Provincia de Buenos Aires, como lo viene realizando.


Aprecia que de la lectura del Acta de Deuda N° A 863-2013 surgen claros y precisos los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron su dictado, siendo que los argumentos utilizados por la actora para fundar su pretensión de nulidad son simplemente una expresión de disconformidad con la metodología aplicada para la determinación de la deuda.


Respecto al planteo de inconstitucionalidad del Decreto N° 257/3, apunta que el interés invocado por el accionante no resulta apto para que tal planteo pueda ser acogido, recordando que la declaración de inconstitucionalidad no debe hacerse en términos genéricos o teóricos, sino que es necesaria la acreditación de un daño o perjuicio personal, real, cierto y suficiente.


En relación a la prescripción de los períodos 01/2009 a 06/2011, aprecia que el calendario impositivo del año 2009 dispuso el vencimiento de la DDJJ anual el día 30/06/2010, por lo que la prescripción del referido período hubiera operado el 30/06/2015, pero la notificación del Acta de Deuda N° A 863/2013 en fecha 08/10/2014, provocó la suspensión del curso de la prescripción por un año (cfr. art. 3.986 del Código Civil) y, sin perjuicio de ello, la demanda de embargo preventivo interpuesta en fecha 15/10/2014 interrumpió la prescripción del período fiscal 2009, con lo cual la acción de la DGR para reclamar los períodos fiscales determinados en dicha Acta de Deuda no se encuentra prescripta.


Asimismo, en torno al planteo de inconstitucionalidad del art. 9 inc. 4° del Código Tributario Provincial, resalta que la declaración de inconstitucionalidad no debe hacerse en términos genéricos o teóricos, sino que es necesaria la acreditación de un daño o perjuicio personal, real, cierto y suficiente, lo que no ocurre en autos, a lo que cabe añadir que constante y pacífica jurisprudencia admite este tipo de medidas para cautelar el eventual crédito fiscal.


Por último, entiende que los intereses calculados resultan procedentes, pues tienen un carácter resarcitorio y constituyen una indemnización debida al fisco por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias, no habiéndose justificado ninguna circunstancia que lo exima del incumplimiento que se le atribuye.


Dispuesta la apertura de la causa a prueba (fs. 252/254), las partes ofrecieron las que da cuenta el informe actuarial de fs. 406.


Agregados los alegatos presentados por las partes (fs. 413/431), repuesta la planilla fiscal practicada en autos (fs. 432 y 435), habiendo opinado el Ministerio Público en los términos de su dictamen (fs. 439), realizados los trámites concernientes a la constitución de domicilio digital (fs. 446/452), e integrado el Tribunal que entenderá en la causa (fs. 454), mediante providencia de fecha 31/05/2019 (fs. 455) se llaman los autos para sentencia, acto jurisdiccional que notificado a las partes y firme (fs. 457), deja la causa en condiciones de ser resuelta.


C O N S I D E R A N D O:


I.- Mediante la acción aquí interpuesta, TOYOTA ARGENTINA S.A. pretende que se declare la nulidad de la Resolución N° R 80/2016 dictada en 21/09/2016 por la Dirección General de Rentas, como así también su antecedente, Resolución N° D 90/2016 emitida en 14/06/2016, también por la Dirección General de Rentas.

Sintéticamente, la actora funda su demanda en los siguientes argumentos: (i) falta de actividad, de sustento territorial y de gastos en la Provincia de Tucumán, en la medida en que la fabricación y comercialización de automotores se realiza íntegramente en la planta industrial de Zárate, Provincia de Buenos Aires, lugar donde se venden, transfieren y entregan las unidades Okm al concesionario Line Up S.A., en virtud de un contrato de concesión celebrado entre presentes y por escrito, siendo que Line Up S.A. realiza por su cuenta y riesgo el traslado de los vehículos a la Provincia de Tucumán, corriendo con los gastos de transporte, seguro y demás cargos inherentes al acarreo, por lo que no se configura en la especie el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos previsto en el art. 214 del Código Tributario Provincial, precisando que es el concesionario Line Up S.A. quien realiza la actividad de comercialización de productos contemplada en el art. 215 inc. 4 de tal cuerpo normativo; (ii) en caso de no prosperar el argumento precedente, la actora esgrime que su actividad industrial se encuentra exenta del impuesto a los ingresos brutos, en razón del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12/08/1993, al que la Provincia adhirió mediante Ley N° 6.496, ratificada por Decreto N° 2.890/3, planteando la inconstitucionalidad de las Leyes N° 5.121, 5.636 y 6.497 con fundamento en principio de legalidad, como así también del Decreto N° 1.961/03 dado la prohibición del Poder Ejecutivo de dictar normas tributarias; (iii) a todo evento, entiende la actora que debió aplicarse la alícuota reducida del 0,9% para la actividad industrial prevista en el art. 1 inc. a), pto h-2-5- del Decreto N° 257/03, solicitando se declare la inconstitucionalidad del inc. b) del mismo Decreto por constituir una aduana interior, por colisionar con el principio de igualdad y afectar el comercio interjurisdiccional; (iv) plantea la demandante la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los tributos referidos a los períodos 01/2009 a 06/2011, en atención a lo dispuesto en el art. 4.027 inc. 3 del Código Civil, solicitando se declare la inconstitucionalidad del art. 9 inc. 4° del Código Tributario Provincial, como así también de los arts. 2.532 y 2.560 en caso de ser necesario, por las razones que invoca; (v) finalmente cuestiona los intereses aplicados por considerarlos exorbitantes y constituir una sanción conminatoria, lo que implica una violación al principio non bis in idem y la conculcación del derecho de defensa y de propiedad.

La Provincia de Tucumán se opone al progreso de la demanda iniciada, en base a los siguientes fundamentos: (i) frente a la supuesta falta de sustento territorial, entiende que la atribución de ingresos debe efectuarse según el domicilio del adquirente, que es el lugar de donde provienen los ingresos derivados de las operaciones de ventas; (ii) entiende que el Pacto Federal no tuvo aplicación en los períodos verificados, por los fundamentos que esgrime; (iii) considera insuficiente el interés invocado para promover el planteo de inconstitucionalidad del Decreto N° 257/3 cuya declaración no debe hacerse en términos genéricos o teóricos, siendo necesaria la acreditación de un daño o perjuicio personal, real, cierto y suficiente, lo que no se hizo en este caso; (iv) sostiene que la acción de la DGR para reclamar los períodos fiscales determinados en dicha Acta de Deuda no se encuentra prescripta, teniendo en cuenta el calendario impositivo del año 2009, la suspensión del plazo a partir de la notificación del Acta de Deuda N° A 863/2013 en fecha 08/10/2014, y la interrupción ocurrida por la demanda de embargo preventivo interpuesta en fecha 15/10/2014, defendiendo la constitucionalidad del art. 9 inc. 4° del Código Tributario Provincial; (v) alega que los intereses calculados tienen carácter resarcitorio, no habiendo la actora justificado la mora que se le atribuye.


II.- En trance de abordar la cuestión planteada, razones de orden metodológico aconsejan examinar las actuaciones administrativas (expediente administrativo N° 44181-376-D-2013), de donde resulta que:

a) a raíz de la verificación iniciada mediante orden de inspección N° 201100477, la Dirección General de Rentas emitió Acta de Deuda N° A 863/2013 (fs. 1630/1655) en relación a TOYOTA ARGENTINA S.A., determinando de oficio la obligación tributaria respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, por los períodos fiscales 2009, 2010, 2011 y 2012, por un monto de $ 7.751.803,71, con intereses resarcitorios liquidados al 17/10/2014.- En el mismo acto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 123 del Código Tributario Provincial, se dispuso la instrucción de sumario N° M 863-2013 por supuesta configuración de la infracción prevista en el artículo 86 inciso 1 del CTP;

b) notificada del Acta de Deuda e instrucción de sumario (fs. 1656), mediante presentación de fecha 30/10/2014 (fs. 1658/1700) la sociedad actora impugnó la determinación de oficio practicada, formuló descargo en relación al sumario instruido y ofreció prueba;

c) mediante Resolución N° D 90/16 de fecha 14/06/2016 (fs. 1782/1786) la Dirección General de Rentas rechazó la impugnación interpuesta por el contribuyente, declaró abstracta la impugnación respecto del período fiscal 2010, intimó al obligado al cumplimiento de la obligación que surge del Acta de Deuda N° A 863-2013 (a excepción del período fiscal 2010), y declaró abstracto el descargo interpuesto en contra del Sumario N° M 863-2013, de conformidad a los argumentos allí explicitados;

d) notificada de la Resolución N° D 90/16 (fs. 1787), por presentación del 12/07/2016 (fs. 1788/1825) el contribuyente interpuso recurso de reconsideración en su contra;

e) finalmente, por Resolución N° R 80/16 de fecha 21/09/2016 (fs. 1845/1850) la Dirección General de Rentas rechazó el recurso de reconsideración interpuesto, confirmó la Resolución N° D 90-16 e intimó al cumplimiento de las obligaciones tributarias que surgen del Acta de Deuda N° A 863-2013 (a excepción del período fiscal 2010), lo que fue notificado al contribuyente (fs. 1851).


III-a) A modo de consideración preliminar, cabe recordar que el Tribunal no se encuentra limitado por las posiciones de las partes, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado según la interpretación que rectamente le otorgue (CSJN, 28/10/2014, "Rodríguez, María Belén c. Google Inc. s. Daños y Perjuicios1d, Fallos 337:1174).

En este sentido, es criterio consolidado de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia que "el Tribunal de Grado tiene libertad para escoger los caminos que considere más convenientes para abordar y resolver el litigio llevado a su conocimiento, con la única condición de que no queden al margen de la decisión elementos que, por su trascendencia, resulten indispensables para emitir un juicio fundado sobre el tema en discusión, el cual no puede realizarse sin un examen completo de los hechos, pruebas y alegaciones conducentes introducidas en el pleito por las partes (cfr. CSJT, 10/6/2011, "Díaz Ramón Héctor y otro vs. La Luguenze S.R.L. s/ Cobro de pesos1d, Sentencia N° 381). Por eso se ha sostenido que el discurso del órgano jurisdiccional debe contener argumentos suficientes dirigidos a rebatir las razones relevantes esgrimidas por el litigante en sentido contrario a lo que se decide y que le permitan apartarse fundadamente de los elementos conducentes acercados por aquél (cfr. CSJT, 21/8/2013, "Vázquez Villada Héctor Raúl vs. Tribunal de Cuentas de la Provincia de Tucumán s/ Amparo1d, Sentencia N° 598); al punto de llegar a considerar que media arbitrariedad de sentencia cuando algún planteo pertinente ha sido injustificadamente omitido en la línea argumental del pronunciamiento1d (CSJT, Sala Laboral y Contencioso Administrativo, Sentencia N° 957, 04/07/2018, "Canteras El Cacique S.R.L. c. Municipalidad de Las Talitas s. Inconstitucionalidad1d).

Corresponde pues, examinar los hechos alegados en la causa, apreciar la prueba ofrecida de conformidad a las reglas de la sana crítica, y juzgar la normativa aplicable en la materia, a los efectos de arribar a un juicio fundado acerca de la determinación tributaria practicada por la demandada a Toyota Argentina S.A., cuya nulidad se persigue mediante la acción entablada en autos.


III-b) El argumento jurídico principal en que la actora apoya su demanda consiste en la falta de configuración del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en relación a Toyota Argentina S.A., en la medida en que la fabricación y comercialización de automotores se realiza íntegramente en la planta industrial de Zárate, Provincia de Buenos Aires, que es donde se venden, transfieren y entregan las unidades Okm al concesionario Line Up S.A., en virtud de un contrato de concesión (celebrado entre presentes y por escrito), siendo este último quien realiza por su cuenta y riesgo el traslado de los rodados a la Provincia de Tucumán, corriendo con los gastos de transporte, seguro y demás cargos inherentes al acarreo, apuntando que el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente a la Provincia de Tucumán recién se perfeccionará cuando el concesionario venda las unidades a sus clientes.

La demandada sostiene que cualquiera haya sido la modalidad de concreción de las operaciones (entre presentes o ausentes), la atribución de ingresos debe efectuarse en el domicilio del adquirente en los casos que no haya duda, siendo que Toyota Argentina S.A. posee un total conocimiento de sus clientes, por lo que corresponde atribuir los ingresos de los clientes de la firma actora a la jurisdicción de la Provincia de Tucumán.

Teniendo en cuenta las posiciones de las partes, resulta fácil advertir que el núcleo de la cuestión a dirimir en este litigio, consiste en determinar dónde se realizaron las operaciones de venta de los bienes que produce la actora.

En primer lugar, no se encuentra controvertido que Toyota Argentina S.A. y Line Up S.A. se encuentran vinculados por un contrato de concesión celebrado en fecha 05/12/2008 (fs. 18/54), en donde el primero reviste el carácter de concedente y el segundo de concesionario, es decir que Line Up S.A. forma parte de la red de concesionarios oficiales de Toyota Argentina S.A. (fs. 280).

Cabe precisar que, dentro del régimen del anterior Código Civil (Ley N° 340), vigente al tiempo de la celebración del contrato y de los períodos fiscales determinados (2009 a 2012), el contrato de concesión privada es un contrato innominado (art. 1143) y atípico que carece de regulación propia y que se fundamenta en la amplia libertad de contratar que reconocen los artículos 53 y 1.197.

El contrato de concesión privada ha sido definido como "aquel contrato por el cual una parte se obliga a otorgar autorización a otra para la explotación de un servicio que le compete y desea prestar a terceros, obligándose esta otra parte a realizar tal explotación en su propio nombre, por su cuenta y a su riesgo, por tiempo limitado y bajo el control de aquella1d (Código Civil y leyes complementarias comentado, anotado y concordado, Augusto C. Belluscio Director, t. V, Astrea, Buenos Aires, 1984, p. 739).

En líneas generales, esta doctrina fue receptada por el Código Civil y Comercial vigente desde el 01/08/2015 (Ley N° 26.994), cuyo artículo 1.502 prescribe: "hay contrato de concesión cuando el concesionario, que actúa en nombre y por cuenta propia frente a terceros, se obliga mediante una retribución a disponer de su organización empresaria para comercializar mercaderías provistas por el concedente, prestar los servicios y proveer los repuestos y accesorios según haya sido convenido1d.

La doctrina ha comentado el citado artículo 1.502 enseñando que "una de las notas caracterizantes del contrato de concesión es que el concesionario organiza y explota por su cuenta y riesgo y en nombre propio, los servicios que constituyen el objeto de este contrato. En el sentido indicado es claro que el concesionario no representa al concedente26 En síntesis, el concesionario actúa por su cuenta y a su riesgo, debiendo soportar el riesgo de la explotación. Efectivamente, el concesionario actúa en nombre y cuenta propia en su relación con los terceros, lo que diferencia el contrato de concesión con el de la agencia, pues en esta última la negociación la lleva a cabo el agente, pero la concluye el proponente, o se la concluye en su nombre1d (Código Civil y Comercial Comentado, Tratado Exegético, Jorge H. Alterini Director General, 3° ed., t. VII, La Ley, Buenos Aires, 2019, p. 513).

En el caso que nos ocupa, se observa que el contrato de concesión celebrado por Toyota Argentina S.A. y Line Up S.A. se ajusta a la naturaleza de esta figura jurídica.

En el marco del thema decidendum fijado por las partes, importa destacar algunas de sus cláusulas.

Así, en la cláusula N° 8 del contrato de concesión las partes acuerdan la "venta de productos toyota al concesionario1d; en el punto 8.1 establecen que "el CONCESIONARIO tendrá derecho a comprar Productos Toyota del CONCEDENTE, sujeto a los términos de la cláusula 8.2 del presente1d; en el apartado 8.2 convienen que "el CONCEDENTE acuerda utilizar sus mejores esfuerzos para proveer Productos Toyota al CONCESIONARIO en las cantidades y clases que puedan ser requeridas por este para cumplir sus obligaciones en el presente Contrato..1d; mientras que la cláusula 8.3 prevé el modo y lugar de entrega de productos Toyota, en los siguientes términos: "El CONCEDENTE tiene el derecho de seleccionar los lugares de entrega de los vehículos, el modo y el medio de transporte y los seguros necesarios. Todos los cargos y gastos necesarios para efectivizar la entrega de los Productos Toyota, incluyendo los seguros correspondientes, serán pagados por el CONCESIONARIO1d; a su vez en el acápite 8.4 se contemplan los precios y otros términos de la venta indicándose que "las compras que el CONCESIONARIO realice en virtud de este contrato, tendrán como condición básica la modalidad de operación de pago al contado anticipado261d.

En el capítulo 9 del contrato de concesión las partes fijan las pautas de promoción y venta de productos Toyota. En el punto 9.1 al regular las responsabilidades del concesionario, expresan que "el CONCESIONARIO promocionará activa y efectivamente, a través de sus propias actividades de publicidad y promoción de ventas, la compra de Productos Toyota por los CLIENTES en el área primaria de mercado del CONCESIONARIO, entendiéndose como tal a la localidad dónde se encuentra el establecimiento autorizado por el CONCEDENTE1d; y finalmente, el apartado 9.2.6 considera la entrega de señas por los clientes: "El CONCESIONARIO podrá recibir de parte de los Clientes señas para la concreción de la venta, anticipos y entrega del vehículo con la documentación correspondiente26 a los fines del presente, se entenderá como margen comisional la diferencia entre el precio de venta del CONCEDENTE al CONCESIONARIO y el precio al público sugerido por el CONCEDENTE1d.

De este modo, conforme los términos del contrato de concesión celebrado, se desprende que la fábrica Toyota Argentina S.A. vende sus productos al concesionario Line Up S.A. en el lugar que fije el primero, siendo que los cargos y gastos necesarios para efectivizar la entrega de los productos Toyota, incluyendo los seguros correspondientes, son pagados por el concesionario.

Una vez realizada esta primera operación, el concesionario vende los productos Toyota a los clientes (terceros) en el área primaria de mercado del concesionario, esto es, la localidad en dónde se encuentra el establecimiento autorizado por el concedente.

Es decir, que el concesionario Line Up S.A. en su relación comercial con los terceros, actúa por su cuenta y riesgo, y en nombre propio, siendo claro que el concesionario no representa al concedente.

Entrando en examen de la prueba ofrecida en la causa, se advierte que a través de informe de fs. 283 el Sr. Presidente de Line Up S.A. consigna: "1) durante los períodos involucrados, la entrega de las unidades automotores se efectuaba en la planta industrial de TOYOTA ARGENTINA S.A. ubicada en la localidad de Zárate, Provincia de Buenos Aires; 2) en los períodos en cuestión, todos los gastos involucrados en el traslado de los vehículos desde la localidad de Zárate, Provincia de Buenos Aires, hasta la Provincia de Tucumán fueron soportados por Line Up S.A. A tal efecto se contrataron los servicios de la empresa Furlong S.A. para el transporte de la unidades automotoras, teniendo también a su cargo el seguro del mismo; 3) Los certificados de fabricación son completados con los datos del adquirente del rodado por los concesionarios, en este caso, Line Up S.A. Tal tarea se efectúa al formalizarse la transacción con el cliente adquirente del automotor y teniendo presente los datos de fabricación indicados por la terminal automotriz, en este caso, Toyota Arg. S.A.1d.

Puesto en oficina para conocimiento de los interesados (fs. 284), el citado informe no mereció observación alguna de las partes.

A su vez, mediante prueba pericial contable producida a fs. 367/382), el Contador Público Nacional Jorge M. Bilotti precisa que en la cuenta abierta en concepto de "venta automóviles a concesionarios1d se "registran todas las ventas de unidades a Dealers (Concesionarias) del país. Tal operatoria se encuentra normada por un contrato de concesión entre las partes. La mercadería es retirada desde la Planta ubicada en Provincia de Buenos Aires. Se asignan todos los ingresos a la jurisdicción de Buenos Aires1d (fs. 375 vlta.).

Luego, para informar el lugar de entrega de las unidades automotores, en el marco del contrato de concesión suscripto con Line Up S.A., durante los períodos 2009 a 2012, el perito responde que "de la documentación compulsada por este Perito, puede constatarse claramente en el remito, la leyenda 18Puesto en Deposito: TASA 13Ruta 9 y Ruta 12- ZARATE- BS. AS.1d (fs. 381).

A continuación, el especialista explica que las unidades automotores "son fabricadas en Zarate Pcia de Bs As y comercializadas a las distintas concesionarias autorizadas para la venta de productos Toyota. La comercialización de las Uds cero Km se lleva a cabo en la planta Industrial de TASA, ubicada en Zarate Pcia de Bs As, se establece esta modalidad según acuerdo entre TASA y LUSA y perfeccionado mediante Contrato de Concesión1d (fs. 381).

Seguidamente, el experto señala que "TASA establece como lugar para efectivizar la entrega de los vehículos en Zarate Pcia de Buenos Aires, entendiendo que la venta se perfecciona con la entrega de la unidad automotriz, por lo tanto, los gastos de traslado, flete y seguro son efectuados por LUSA, siguiendo con las obligaciones aceptadas por el concesionario mediante contrato de concesión firmado en Buenos Aires entre las partes actuantes1d (fs. 381), habiendo verificado que "TASA percibe a LUSA, en la venta de una unidad automotriz, la tasa equivalente al seguro de transporte de la unidad vendida, póliza que contrata TASA1d (fs. 382 vlta.).

Si bien la demandada impugna la prueba pericial contable (fs. 386/387), interesa poner de relieve que el cuestionamiento no se dirige a la modalidad que utiliza la actora para vender sus vehículos a Line Up S.A., ni al lugar donde fueron entregados los mismos, ni al sujeto que corre con los gastos de transporte y seguro, sino "a la imputación de los ingresos efectuada por la actora en el cálculo del coeficiente de ingresos, según las normas del Convenio Multilateral1d (fs. 387).

Por último, dentro de la documentación acompañada por el perito (fs. 382 vlta. y 383) reservada en Secretaría, y que en este acto se tiene a la vista, se observan facturas emitidas por Toyota Argentina S.A. a Line Up S.A. en concepto de venta de automotores cero kilometro, en condición de contado y en pesos argentinos; como así también remitos generados por Toyota Argentina S.A. al destinatario Line Up S.A., transportista Furlong S.A. consignando la dirección de entrega de los vehículos.

Del conjunto probatorio examinado, se puede concluir que en el marco del contrato de concesión celebrado entre la actora Toyota Argentina S.A. y Line Up S.A., la actora vendió unidades automotores cero km. al concesionario Line Up S.A., entregando los productos en su planta industrial de Zárate, Provincia de Buenos Aires, que luego se trasladaban a la Provincia de Tucumán, por cuenta y riesgo del concesionario, corriendo éste con los cargos y gastos de flete y seguro.

Una vez concluida esa primera operación, el concesionario, en nombre propio y sin representar al concedente, vende los productos Toyota a terceros que ninguna vinculación guardan con la actora, en el área comercial que autoriza el concedente, asumiendo los riesgos propios de la explotación.

Ahora bien, al definir el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, el art. 214 del Código Tributario Provincial establece: "grávese con el impuesto sobre los ingresos brutos, conforme las alícuotas que se establecen en la Ley Impositiva, el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste261d

Al respecto, la jurisprudencia ha señalado: "así, el impuesto sobre los ingresos brutos es aplicable al contribuyente en tanto concurran de manera conjunta los requisitos que integran su hecho imponible, es decir, actividad a título oneroso, habitualidad y sustento territorial26 Por otra parte no debe perderse de vista que según la doctrina especializada: 18Hay que aplicar un criterio estricto en la apreciación del sustento territorial ya que sólo habrá actividad efectiva en el territorio cuando mediante el asiento real, efectivo y tangible en él el contribuyente potencial haya desenvuelto algún aspecto de su actividad tendiente a lograr un ingreso final19 (cfr. Bulit Goñi, Enrique, 18El Sustento Territorial en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y el Nuevo Convenio Multilateral19 13 Revista 18La Información19 13 T. XXXVII) (Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán, Sala II, Sentencia N° 589, 31/03/2016, "Tavex Argentina S.A. c. Provincia de Tucumán s. Contencioso Administrativo1d).

En el caso que nos ocupa, de acuerdo a lo hasta aquí ponderado, queda claro que Toyota Argentina desarrolla su actividad de fabricación y venta de unidades automotores cero km. a Line Up S.A. en la jurisdicción de Buenos Aires, siendo en ese territorio en donde la firma actora logra sus ingresos, razón por la cual, estando ausente el requisito del sustento territorial, no se configura en la Provincia de Tucumán el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto a Toyota Argentina S.A.

Una vez más insistimos en que Toyota Argentina S.A. vende a Line Up S.A. las unidades automotores cero km., en el marco del contrato de concesión celebrado entre las partes, y las entrega en Zárate, Provincia de Buenos Aires; el concesionario paga un precio por esa venta, traslada los vehículos a Tucumán, corriendo con los cargos, gastos de flete y seguro, y luego vende los productos a terceros (que no se vinculan a la actora), en el ámbito de esta jurisdicción, en nombre propio y sin representar al concedente.

En consecuencia, al haber acreditado la parte demandante, que durante el período fiscal en cuestión, las ventas de unidades automotores cero km. se realizaron en la Provincia de Buenos Aires, y que los gastos de flete y seguro corrieron por cuenta del concesionario Line Up S.A., se concluye que la actividad comercial de la actora carece de sustento territorial en la Provincia de Tucumán, no configurándose el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, precisamente por la ajenidad territorial de la operatoria.

En esta línea, asiste razón a la actora cuando esgrime que la Provincia de Tucumán "excedió ilegítimamente el ámbito territorial de sus potestades tributarias, pretendiendo alcanzar actividades desarrolladas íntegramente en extraña jurisdicción, las que se encuentran sometidas en forma exclusiva y excluyente a la potestad tributaria de la Provincia de Buenos Aires1d.

Siendo ello así, la falta de sustento territorial en Tucumán de la actividad comercial que despliega Toyota Argentina S.A. torna inválido y deja sin causa el ajuste practicado por la Dirección General de Rentas, y confirmado por los actos administrativos impugnados.

En efecto, de conformidad a los argumentos hasta aquí expuestos, la actividad de fabricación y venta de unidades automotores cero Km. no se encuentra alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos previsto en el art. 214 del Código Tributario Provincial, no siendo Toyota Argentina S.A. por esta actividad, contribuyente obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias.

Al respecto, cabe recordar que por causa del acto administrativo han de entenderse los antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo. Va de suyo que tales "antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho" deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el acto. (cfr. Marienhoff Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo Lexis N° 2203/001602).

La causa es, de tal forma, un elemento lógico que comprende el por qué y se compone de las referencias fácticas, circunstancias y normas que se constituyen en fuente creadora del acto administrativo. Se manifiesta desde el punto de vista jurídico, como aquellos antecedentes (hechos, conductas o disposiciones normativas), de los que se deducirá a su vez un consecuente jurídico (cfr. Fiorini Bartolomé A., Derecho Administrativo, T I, Abeledo Perrot, Bs. As, pág. 410 y ss.).

Puede considerarse que falta éste elemento esencial y que por ello deriva en la invalidación del acto, cuando los hechos invocados como referencias que justificarán la emisión del acto no existieren o fueren falsos o cuando el derecho invocado para ello, tampoco existiere. En tales supuestos, se habla en la doctrina de "falsa causa1d, es decir, cuando los hechos o el derecho que se invoquen como antecedentes para la emisión del acto no existieren o trasluzcan un defecto o errónea interpretación de los hechos existentes o del derecho (cfr. Cassagne, Juan Carlos, El acto administrativo, pág. 286).

En razón de lo expuesto, considerando que en el caso que nos ocupa no se configura el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en relación a la actora pues no ejerce su actividad comercial de fabricación y venta de vehículos en la jurisdicción de la Provincia de Tucumán, y teniendo en cuenta que los actos administrativos impugnados carecen de causa en los términos del art. 43 inc. 2 de la Ley N° 4.537, corresponde declarar la nulidad de la Resolución N° D 90/16 de fecha 14/06/2016, y su confirmatoria, Resolución N° R 80/16 de fecha 21/09/2016, ambas emitidas por la Dirección General de Rentas (art. 48 inc. 2 de la Ley 4.537).

Atento al resultado a que se arriba, y considerando que 13como se dijo- este Tribunal tiene libertad para escoger los caminos que considere más convenientes para abordar y resolver el litigio traído a su conocimiento, con la única condición de que no queden al margen de la decisión elementos que, por su trascendencia, resulten indispensables para emitir un juicio fundado sobre el tema en discusión, deviene innecesario el tratamiento de los restantes argumentos invocados por la actora para sostener su demanda (exención del impuesto en razón del Pacto Federal, alícuota reducida, prescripción, razonabilidad de los intereses aplicados, como así también los diversos planteos de inconstitucionalidad que realiza).


IV.- COSTAS: No habiendo razones para apartarse del principio objetivo de la derrota, se imponen a la demandada vencida (cfr. artículo 105 del CPCyC de aplicación en la especie por directiva del art. 89 del CPA).

EL SEÑOR VOCAL DR. SERGIO GANDUR, DIJO:

Estoy de acuerdo con los fundamentos esgrimidos por el Sr. Vocal preopinante, por lo que voto en idéntico sentido.

Por ello, esta Sala Iaa de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, con la integración que consta a fs. 454,


R E S U E L V E:


I.- HACER LUGAR a la demanda interpuesta por la razón social TOYOTA ARGENTINA S.A. contra la PROVINCIA DE TUCUMÁN, y en consecuencia, DECLARAR la NULIDAD de la Resolución N° D 90/16 de fecha 14/06/2016, y su confirmatoria, Resolución N° R 80/16 de fecha 21/09/2016, ambas emitidas por la Dirección General de Rentas, con arreglo a lo considerado.


II.- COSTAS, como se consideran.


III.- RESERVAR pronunciamiento sobre honorarios para su oportunidad.

Contacto

Av. Del Libertador 101, Piso 10° - (B1638BEA) Buenos Aires

© 2020 para Consultora Alaniz. Todos los derechos reservados.

Tel. 5192 - 5743